О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

 1. Вопрос: Как в 2012 году рассчитать и отразить в бухгалтерском учете торговой организации отложенный налог по процентам за пользование кредитами, займами? 

Ответ: В соответствии с п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) включаются в состав расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом согласно п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
В бухгалтерском учете суммы процентов по кредитам, займам (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) распределению не подлежат.
При расчете налогов в соответствии со статьей 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежат распределению на фактически реализованные товары и на остатки товаров на конец налогового периода.
Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам включаются в расходы отчетного периода в полной сумме, а для целей налогообложения часть суммы будет признана в последующих периодах, то в соответствии с п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113), возникает вычитаемая временная разница.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113). 

Пример. В мае 2012 г. организация получила в банке кредит сроком на 4 месяца. Согласно условиям договора сумма процентов по кредиту в мае 2012 г. составила 1 880 000 руб., в июне – 1 700 000 руб., в июле – 1 520 000 руб., в августе – 1 300 000 руб. Указанные суммы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Суммы процентов по кредиту, относимые на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, составили: май – 1 120 000 руб., июнь – 1 340 000 руб., июль – 1 680 000 руб., август – 1 430 000 руб., сентябрь – 420 000 руб., октябрь – 290 000 руб. и т.д. до полного признания процентов по кредиту для целей налогообложения.
Вычитаемая временная разница в мае составит 760 000 руб. (1 880 000 руб. – 1 120 000 руб.), в июне – 360 000 руб. (1 700 000 руб. – 1 340 000 руб.). Погашение вычитаемой временной разницы в июле составит 160 000 руб. (1 520 000 руб. – 1 680 000 руб.), в августе – 130 000 руб. (1 300 000 руб. – 1 430 000 руб.), в сентябре – 420 000 руб., в октябре – 290 000 руб. и т.д. до полного погашения вычитаемой временной разницы. 

Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных хозяйственных операций представлен в таблице.

Дата Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Май Отражаются проценты по кредиту 91 66 1 880 000
Май Отражается отложенный налоговый актив
(760 000 руб. * 18%)
09 99 136 800
Июнь Отражаются начисленные проценты по кредиту 91 66 1 700 000
Июнь Отражается отложенный налоговый актив
(360 000 руб. * 18%)
09 99 64 800
Июль Отражаются начисленные проценты по кредиту 91 66 1 520 000
Июль Отражается списание отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемой временной разницы 
(160 000 руб. * 18%)
99 09 28 800
Август Отражаются начисленные проценты по кредиту 91 66 1 300 000
Август Отражается списание отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемой временной разницы 
(130 000 руб. * 18%)
99 09 23 400
Сентябрь Отражается списание отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемой временной разницы 
(420 000 руб. * 18%)
99 09 75 600
Сентябрь Отражается списание отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемой временной разницы 
(290 000 руб. * 18%)
99 09 52 200


2. Вопрос: В августе 2012 г. суд установил, что организация по договору должна оплатить другой организации пеню в сумме 2 000 000 руб. Фактически организация оплатила пеню в октябре 2012 г. Как правильно отразить отложенные налоги в бухгалтерском учете организации–плательщика пени?
Ответ: В соответствии с п. 38 Инструкции № 102 неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
В бухгалтерском учете организации — плательщика пени сумма пени отражается на дату вынесения решения суда о ее взыскании.
Исходя из требований п. 2 ст. 129 НК суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком.
В рассматриваемой ситуации до момента фактической уплаты суммы пени в целях исчисления налога на прибыль не признаются в составе внереализационных расходов.
В соответствии с п. 7 Инструкции № 113 вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли — в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах.
В рассматриваемой ситуации сумма пени признается расходом в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а для целей налогообложении – в будущих отчетных периодах. Учитывая изложенное, на сумму пени возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В соответствии с п. 9 Инструкции № 113 сумма отложенного налогового актива определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.
Погашение отложенного налогового актива отражается в том месяце, в котором организацией погашается задолженность по пене. 

Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных хозяйственных операций представлен в таблице. 

Дата Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Август Отражается сумма пени по решению суда 90-8 76 2 000 000
Август Отражается отложенный налоговый актив 
(2 000 000 руб. * 18 %)
09 99 360 000
Октябрь Отражается перечисление денежных средств на оплату пени 76 51 2 000 000
Октябрь Отражается списание отложенного налогового актива в связи с погашением временной разницы 99 09 360 000


3. Вопрос: По решению суда в сентябре 2012 г. в пользу организации присужден штраф в сумме 3 000 000 руб. за нарушение покупателем условий договора поставки товара. Реализация товара облагается НДС по ставке 20 %. Сумма штрафа на счет организации поступила в ноябре 2012 г.
Учетной политикой организации предусмотрено, что доходы признаются по методу начисления.
Как правильно отразить отложенные налоги в бухгалтерском учете организации-продавца?

Ответ: В соответствии с п. 26 Инструкции № 102 неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. В бухгалтерском учете организации, признающей доходы по методу начисления, сумма штрафа признается на дату вынесения решения суда о взыскании штрафа.
Исходя из требований п. 2 ст. 128 НК суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, включаются в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены организацией.
В рассматриваемой ситуации при исчислении налога на прибыль не признается сумма штрафа в составе внереализационных доходов до момента фактического поступления денежных средств от покупателя в оплату штрафа.
Пунктом 18 ст. 98 НК определено, что налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные:
 — за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
 — в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
В рассматриваемой ситуации сумма штрафа подлежит обложению НДС только после фактического получения денежных средств. При этом начисление НДС и признание его расходом производятся одновременно и для целей бухгалтерского учета, и для налогообложения.
В соответствии с п. 6 Инструкции № 113 временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает. В рассматриваемой ситуации не совпадает момент признания в качестве дохода всей суммы штрафа (3 000 000 руб.).
Исходя из требований п. 8 Инструкции № 113 сумма штрафа является налогооблагаемой временной разницей, так как доходы в бухгалтерском учете признаются в сентябре 2012 г., а для налогообложения — в ноябре 2012 г. Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 10 Инструкции № 113).

Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных хозяйственных операций представлен в таблице. 

Дата Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Сентябрь Отражается сумма штрафа, присужденного по решению суда 76-3 90-7 3 000 000
Сентябрь Отражается отложенное налоговое обязательство
(3 000 000 руб. * 18 %)
99 65 540 000
Ноябрь Отражается получение денежных средств от покупателя в оплату штрафа 51 76-3 3 000 000
Ноябрь Отражается списание отложенного налогового обязательства в связи с погашением временной разницы 65 99 540 000
Ноябрь Начислен НДС от суммы поступившего штрафа 
(3 000 000 руб. * 20 / 120)
90-8/НДС 68 500 000


4. Вопрос: По решению суда 15.10.2012 в пользу организации присужден штраф в сумме 2 000 долл. США за нарушение поставщиком условий договора поставки товара (курс дол. США – 8 500 руб.). Сумма штрафа на валютный счет организации поступила 12.12.2012 (курс долл. США – 8 600 руб.). 31 октября и 30 ноября 2012 г. произведена переоценка дебиторской задолженности (курс долл. США – 8 530 руб. и 8 580 руб. соответственно). 
Согласно учетной политике организация признает доходы по методу начисления.
Как правильно отразить отложенные налоги в бухгалтерском учете организации-покупателя?

Ответ: В соответствии с п. 26 Инструкции № 102 неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. В бухгалтерском учете организации, признающей доходы по методу начисления, сумма присужденного штрафа отражается на дату вынесения решения суда о взыскании штрафа.
Исходя из требований п. 2 ст. 128 НК суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, включаются в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены организацией. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в целях исчисления налога на прибыль признается сумма штрафа в составе внереализационных доходов только в момент фактического поступления денежных средств от поставщика в оплату штрафа.
В соответствии с подп. 1.1 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» переоценка имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Согласно п. 15 Инструкции № 102 курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности, признаются доходом для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одновременно.
В соответствии с п. 6 Инструкции № 113 временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает.
В рассматриваемой ситуации не совпадает момент признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения только по сумме штрафа исходя из курса долл. США на дату вынесения решения суда о взыскании штрафа.
Исходя из требований п. 8 Инструкции № 113 сумма штрафа является налогооблагаемой временной разницей, так как доход в бухгалтерском учете признается в октябре 2012 г., а для налогообложения — в декабре 2012 г. Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 10 Инструкции № 113).

Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных хозяйственных операций представлен в таблице.

Дата Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Октябрь Отражается сумма штрафа, присужденного по решению суда
(2 000 долл. США * 8 500 руб.)
76-3 90-7 17 000 000
Октябрь Отражается отложенное налоговое обязательство
(17 000 000 руб. * 18 %)
99 65 3 060 000
Октябрь Отражается переоценка дебиторской задолженности
(2 000 долл. США * (8 530 руб. – 8 500 руб.))
76-3 91 60 000
Ноябрь Отражается переоценка дебиторской задолженности
(2 000 долл. США * (8 580 руб. – 8 530 руб.))
76-3 91 100 000
Декабрь Отражается получение денежных средств от поставщика в оплату штрафа
(2 000 долл. США * 8 600 руб.)
52 76-3 17 200 000
Декабрь Отражается переоценка дебиторской задолженности
(2 000 долл. США * (8 600 руб. – 8 580 руб.))
76-3 91 40 000
Декабрь Отражается списание отложенного налогового обязательства в связи с погашением временной разницы 65 99 3 060 000

версия для печати